Rolnik a status podatnika ryczałtowego i czynnego podatnika VAT

Tematyka możliwości istnienia dwóch statusów podatkowych rolnika, tj. podatnika ryczałtowego oraz czynnego podatnika VAT, jest niezmiernie ciekawym i praktycznym problemem z jakim spotkają się zarówno rolnicy, jak i polskie sądy administracyjne.

Również Bartosz – Burdiak Kancelaria Radców Prawnych miała możliwość reprezentowania klientki w sprawie, w której wskazane powyżej zagadnienie miało kluczowe znaczenie dla prawa podatniczki do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu.

Prowadzona przez mec. Patrycję G. Bartosz – Burdiak sprawa dotyczyła następującego stanu faktycznego:

Skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne (w ramach gospodarstwa rolnego składającego się z gruntów rolnych skarżąca prowadziła uprawy zbóż) i jako rolnik ryczałtowy korzystała z przedmiotowego zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Jednocześnie skarżąca w dniu [] [] [] r. dokonała wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą []. W zakresie tej działalności została wpisana m.in. taka pozycja, jak 77.31.Z – Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.

W ramach w/w działalności gospodarczej skarżąca uzyskała pomoc ze środków unijnych na zakup środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności usługowej. Z otrzymanych z tego źródła środków, skarżąca zakupiła maszynę rolniczą, która była przez skarżącą wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca wynajmując osobom trzecim maszynę rolniczą wystawiała z tego tytułu faktury VAT, a następnie dokonała zgłoszenia przychodu uzyskanego z tego tytułu w ramach deklaracji VAT – 7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [] deklarację tą przyjął bez zastrzeżeń oraz dokonał stosownego zwrotu podatku VAT.

Jednakże, po upływie ok. dwóch lat organ podatkowy postanowieniem nr [] z dnia [] [] [] wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie złożonej przez skarżącą deklaracji VAT – 7 za miesiąc [] []. W wyniku prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [] wydał decyzję z dnia [] [] [], znak: [], którą dokonał „skorygowania” rozliczenia podatku od towarów i usług, w ten sposób iż zobowiązał skarżącą do zapłaty kwoty nienależnego – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [] – zwrotu podatku w wysokości [] zł z odsetkami za zwłokę od dnia zwrotu, tj. [] [] [] do dnia zapłaty.

W wyniku złożonego odwołania od wyżej wskazanej decyzji, a następnie skargi do sądu administracyjnego, pełnomocnik skarżącej mec. Patrycja G. Bartosz – Burdiak uzyskała prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [], którym sąd uchylił decyzję organów podatkowych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zagadnieniem natury prawnej, które zostało rozpoznane przez sąd była kwestia tego, czy:

świadczone przez skarżącą – w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, przy użyciu sprzętu nieużytkowanego w gospodarstwie rolnym skarżącej – usługi wspierające działalność rolniczą, stanowią usługi rolnicze w rozumieniu przepisów wspólnotowych, czy też skarżąca pod firmą [] prowadzi poza rolniczą działalność gospodarczą (świadczy usługi inne niż rolnicze) i w konsekwencji przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) o podatek naliczony z tytułu zakupów związanych z tą działalnością.
skarżąca może łączyć w sobie dwa statusy podatkowe, tj. podatnika podatku ryczałtowego oraz czynnego podatnika VAT.

Sąd odpowiadając na powyższy problem podążył za twierdzeniami wykazywanymi przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jakoby system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 – 118 ustawy o VAT bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się m.in. także świadczenie usług rolniczych. To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, nienależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na „dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych.” Czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi.

W uzasadnieniu omawianego wyroku sąd zaznaczył, iż definicję „rolnika ryczałtowego” podano w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za taki podmiot rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi – jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający się bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w rozumieniu podanym w zał. nr 2 do ustawy o VAT (zał. nr VIII do Dyrektywy 112). W przywołanym wyżej akcie prawnym został wskazany m.in. wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich (pkt 5 załącznika).

Jako za dalszą, wartą uwagi lekturę odnoszącą się do tego czy wykonywanie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr VIII Dyrektywy nr 112 traktowane będzie jak wykonywanie usług rolniczych podlegających systemowi ryczałtowemu, należy uznać m.in. treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. C -321/02 (opubl. ZOTSiS 2004/7B-/I-7101). Jak podkreślił przy tym Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej do w/w sprawy (opinia z dnia 11 marca 2004 r.), kwestią kluczową jest to czy usługi o których mowa powyżej to „usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego.”

Najistotniejszą jednakże kwestią w powyższym zakresie pozostaje to, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności – tj. działalności innej niż dokonywana przez niego „dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych” – podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego.

Jak zaznaczył Rzecznik Generalny we wspomnianej opinii, zakres zastosowania wspólnego systemu ryczałtu do świadczenia usług został określony w sposób ścisły, tak aby wyłączyć z niego wszelkie usługi świadczone regularnie lub przy użyciu sprzętu, który można uznać za przekraczający potrzeby, rozmiary i charakter gospodarstwa rolnego (pkt 40 opinii z dnia 11 marca 2004 r. do wyroku TSUE z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. C – 321/02.

Patrycja G. Bartosz – Burdiak

Radca prawny